Telegram
На определенной стадии развития бизнеса неизбежно возникает потребность в его реструктуризации: укрупнении и консолидации, например, в связи с приобретением конкурирующих предприятий, либо перераспределении функций и активов, выделении и продаже отдельных направлений. Какой бы ни была причина реструктуризации, некоторые универсальные рекомендации помогут ее участникам избежать налоговых потерь и претензий, а также сэкономить на налогах в дальнейшем.
Сформулируйте четкую и обоснованную деловую цель реструктуризации
Реструктуризацию бизнеса можно и нужно проводить тогда, когда для этого имеется весомая причина, не затрагивающая сферу налогообложения (далее — деловая цель). Более того, она должна быть более значимой, нежели налоговые задачи. Модификация правовой или договорной структуры предприятия, влекущая уменьшение налоговой нагрузки или упрощение налогового администрирования, безусловно, помогает бизнесу развиваться. Однако согласно налоговому законодательству любые сделки, совершаемые исключительно или преимущественно в целях полной или частичной налоговой минимизации, рассматриваются как злоупотребление правом и не учитываются при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Этот принцип, ранее существовавший как часть судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды (утвержденной Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), теперь внесен в налоговое законодательство в качестве одного из трех критериев, определяющих пределы осуществления налогоплательщиком прав по расчету своей налоговой базы (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет, если «основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога».
Условие наличия деловой цели является универсальным принципом борьбы с налоговыми злоупотреблениями, который в той или иной формулировке закреплен в национальном законодательстве большинства развитых юрисдикций как часть General Anti-Avoidance Rules (GAAR). Концепция преимущественной деловой цели (в частности, глубоко разработанная Европейским судом справедливости) уже давно отнесена к наднациональным правилам ЕС, а также к принципам международного налогового права, положенным в основу многих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения и Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР 2016 г. (Multilateral instrument), подписанной Россией и ожидающей ратификации.
Опыт показывает, что любая масштабная реструктуризация обычно имеет неналоговые причины: диверсификация бизнеса и распределение рисков внезапной остановки деятельности, защита активов или оформление договоренностей с новым партнером / инвестором, выделение непрофильных сегментов для последующей продажи или выход на новые рынки, внедрение единых унифицированных процессов и так далее. Однако вопрос о том, является ли выбранная цель основной, субъективен, и риск спора в этой части нельзя недооценивать.
Судебная практика последних лет знает множество примеров дел (в том числе с очень спорными выводами), где внутригрупповые реструктуризации были признаны совершенными с целью налоговой минимизации в отсутствие деловых целей:
При проведении внутригрупповой реструктуризации важно помнить, что наличие деловой цели и разумное обоснование хозяйственного смысла сделок ожидается применительно к каждой из компаний, а не только на уровне группы компаний в целом и/или акционеров.
Также следует проявлять осторожность при планировании цен и расчетов по сделкам между взаимозависимыми лицами. С одной стороны, по правилам трансфертного ценообразования и специальным нормам ст. 280 НК РФ о ценовых коридорах при продаже ценных бумаг продажа акций дочерних предприятий между компаниями группы должна осуществляться по рыночной цене. Однако правоприменительная практика часто рассматривает сделки по продаже активов в периметре группы как «токсичные» с налоговой точки зрения, если они ведут к повышению затратной базы в случае возможной продажи или к единовременному признанию существенного налогового убытка (например, дело Нестле Россия, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.09.2018 по делу № А40–108591/2017).
Фиксируйте цель реструктуризации в сопроводительных документах
Действенной рекомендацией является фиксирование деловой цели и основных задач, которые должны быть решены в ходе реструктуризации, в преамбулах, планах-графиках, резолюциях и прочих документах. Это особенно полезно при трансграничной реструктуризации, когда вопрос касается квалификации отношений, от которой напрямую зависят российские налоговые последствия: например, передача акций в оплату вновь эмитированных акций получателя как сделка инвестиционного характера или как отчуждение (продажа) актива в рамках мены ценных бумаг.
Бизнес-драйверы реструктуризации, очевидные для менеджмента, как для профессионалов в данной сфере деятельности, могут казаться не столь глубоко понимающим бизнес налоговым инспекторам весьма туманными.
К тому времени, когда через пять лет после заключения сделки начнется проверка прошлых налоговых периодов, сотрудники, ответственные за проведенную реструктуризацию, могут уже покинуть компанию. Экономические реалии забываются. На фоне волатильности рынков и валют, изменения законодательства, санкций, позиции конкурентов и конъюнктуры решение, казавшееся прежде логичным и разумным, часто воспринимается совершенно иначе.
Наиболее действенные способы фиксации деловых целей реструктуризации — их указание в преамбулах договоров и резолюциях директоров / акционеров, а также сохранение в архиве рабочих документов, протоколов встреч, планов и графиков реструктуризации.
Моделируйте налоговые последствия реструктуризации в целевой структуре
Планирование реструктуризации подразумевает не только анализ налоговой нагрузки при переходе к новой структуре, но и изменение итоговой нагрузки в целевой структуре, при том что модификация деятельности компаний может иметь существенный налоговый эффект.
Помимо таких понятных последствий, как учет налогового убытка при слиянии / присоединении в рамках корпоративной реорганизации, есть и не столь очевидные, которые следует моделировать.
Во-первых, изменение доли облагаемых и не облагаемых НДС операций может повлечь за собой необходимость разового и/или постепенного восстановлении НДС по активам (оборудованию и недвижимости), если они начинают использоваться в необлагаемой деятельности (ст. 170 и 171.1 НК РФ).
При объединении и масштабировании бизнеса и увеличении доли не облагаемых налогом операций полезно оценить потери входящего НДС на общехозяйственных и административных расходах.
В число не облагаемых налогом операций попадают не только те, которые освобождены от НДС по ст. 149 НК РФ, но и те, которые не облагаются российским НДС по месту оказания работ / услуг.
При слиянии бизнесов (как и в отдельных случаях при разукрупнении) нужно обязательно унифицировать налоговую политику и учетную систему, причем не ограничивая этот процесс только теми вопросами, в отношении которых налоговым законодательством предусмотрены право или обязанность сделать соответствующий выбор в учетной политике для целей налогового учета.
Налогообложение часто зависит от методики отражения операций в ERP-системах, что может потребовать приведения к единообразию практик по выставлению счетов, датированию и подписанию актов приема-передачи работ / услуг и их распределению по кварталам.
Если реструктуризация направлена не на консолидацию и укрупнение, а напротив, на увеличение количества юридических лиц (например, при выделении новых бизнес-юнитов по функциональному или территориальному принципу), стоит подумать о распределении персонала и активов. Если несколько компаний будут делить помещения, оборудование и сотрудников, целесообразно предусмотреть соответствующие возмездные договоры и продумать их ценообразование.
То же самое касается нематериальных активов (программного обеспечения, интеллектуальных прав). Это очень важно для минимизации рисков «дробления бизнеса», когда увеличение количества юридических лиц признается налоговыми органами и арбитражными судами «искусственной» операцией, лишенной какой-либо деловой цели, кроме налоговой экономии, рассматриваемой ими как необоснованная налоговая выгода изначально существующей или вновь созданной организации (ст. 54.1 НК РФ, п. 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Более того, при применении концепции «дробления бизнеса» налоговые органы и арбитражные суды часто заявляют, что вновь созданные организации не удовлетворяют критериям, предъявляемым к самостоятельным юридическим лицам, а именно не имеют в собственности или на ином праве обособленного имущества (п. 1 ст. 48 ГК РФ), ссылаясь на то, что пользуются исключительно активами ранее существовавшей организации.
И все же видеть угрозу лишь в самом наличии нескольких компаний в группе некорректно. Практика показывает, что взаимозависимость организаций и управление ими одними и теми же лицами (акционерами, участниками) сами по себе обычно не рассматриваются судами в качестве основания для признания группы юридических лиц, применяющих налоговые преимущества, созданной в рамках схемы дробления бизнеса (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.09.2017 по делу № А28–5839/2016).
Компаниям, пользующимся региональными льготами, в том числе налоговыми льготами по инвестиционным проектам, следует обратить пристальное внимание на условия соглашения и соответствующего законодательства начиная с места учреждения и деятельности юридического лица и заканчивая численностью персонала / стоимостью активов / долей выручки от определенной льготируемой деятельности.
Учитывайте последствия изменения акционерной структуры и налоговую стоимость инвестиций
Реструктуризация, как правило, ведет к изменению состава участников лиц, что может повлечь за собой как непосредственные, так и отсроченные российские налоговые последствия.
При вертикальных корпоративных реорганизациях в финансовой отчетности могут возникать убытки от списания стоимости финансовых вложений (переоценок) и вкладов, что приведет к падению чистых активов вплоть до вторичных налоговых последствий, включая применимость правил недостаточной капитализации (п. п. 2–13 ст. 269 НК РФ).
В компаниях с иностранным участием реструктуризация может привести к утрате или же приобретению специальных прав на вычет расходов сверх лимитов по Налоговому кодексу РФ на основании протоколов к соглашениям об избежании двойного налогообложения в случае владения компаниями из соответствующей юрисдикции (Германия, Нидерланды, Франция, США, Бельгия и др.).
При иностранном участии нужно удостовериться, что реструктуризация предполагает сохранение льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения, включая право применения пониженных ставок на выплату дивидендов акционерам (речь идет о соблюдении критериев по доле участия и размере инвестиции).
В последнее время Министерство финансов РФ опубликовало ряд разъяснений о том, что приобретение акций на вторичном рынке приравнивается к прямому вложению для целей пониженныхставок налога у источника на дивиденды по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения только тогда, когда это согласовано компетентными органами (например в отношении Кипра, Письмо Минфина РФ от 14.04.2017 № 03–03–08–05/22468). Несмотря на то что такая позиция представляется спорной и подлежит проверке в судах с точки зрения единообразного толкования терминов и принципа равенства, эту позицию стоит принять во внимание при оценке рисков компаниям, которые предполагают после реструктуризации применять пониженную ставку налога на дивиденды по данному основанию.
При рассмотрении вариантов реструктуризации следует обращать внимание на возможность сохранения затратной базы в случае передачи акций и долей в уставном капитале.
Например, если при приобретении акций компании в рамках рыночной сделки с третьим лицом акционером понесены соответствующие затраты, то вклад таких акций в уставный капитал дочерней компании позволит, при соблюдении прочих условий ст. 277 НК РФ, сохранить затратную базу как будущий расход в случае продажи в отличие от безвозмездной передачи или вклада в имущество. Вместе с тем вклад в имущество как форму инвестирования делают привлекательным действующие с 2019 г. нормы об освобождении от налогообложения вклада в имущество для получателя независимо от доли участия передающей стороны, и возможности его безналогового возврата (подп. 3.7 п. 1 и подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется только на вклад в денежной форме).
С 2019 г. льгота по продаже долей в уставном капитале и не обращающихся на рынке акций российских компаний (с соблюдением определенных условий), которые находились в собственности более пяти лет, распространяется и на акции / доли без ограничения по сроку их приобретения. Это открывает дополнительные возможности для реструктуризации, предполагающей изменение структуры акционерного участия.
***
Реструктуризация группы компаний — важное и значимое событие для бизнеса. Внимательный и всесторонний анализ налоговых последствий, как непосредственных, так и отсроченных по времени, позволит выбрать наилучший инструментарий и наиболее подходящую конфигурацию для проведения этого мероприятия с оптимальным эффектом и минимальными рисками.
№ 02 (78) 2019
КОРПОРАТИВНОЕ ПРАВО
